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切實有效落實中央企業混合所有制改革相關稅收優惠
2019年11月14日

近日,為規范中央企業混合所有制改革,穩妥有序推進混合所有制改革工作,國務院國有資產監督管理委員會制定了《中央企業混合所有制改革操作指引》(以下簡稱《操作指引》)。中央企業所屬各級子企業可通過產權轉讓、增資擴股、首發上市(IPO)、上市公司資產重組等方式,引入非公有資本、集體資本實施混合所有制改革。

《操作指引》中指出在制定方案過程中,用好用足國家相關稅收優惠政策,降低改革成本。必要時可聘請外部專家、中介機構等參與。對混合所有制改革過程中符合稅法規定條件的有關情形,可享受相應的財稅政策支持,主要包括:股權(資產)收購、合并、分立、債務重組、債轉股等,可享受企業所得稅遞延納稅優惠政策;涉及以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可享受5年內分期繳納企業所得稅政策;符合稅法規定條件的債權損失在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除;通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力,一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓,不征收增值稅、營業稅;符合條件的股權收購、資產收購、按賬面凈值劃轉股權或資產等,可適用特殊性稅務處理政策;混合所有制改革涉及的土地增值稅、契稅、印花稅,可享受相關優惠政策。

為了便于各企業深入了解中央企業混合所有制改革過程中可享受的稅收優惠政策,我們對涉及的各稅種主要優惠政策內容做如下梳理,幫助中央企業在混合所有制改革中將各項稅收優惠政策切實有效的運用。

一、增值稅

(一)稅收政策

1、《關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第55號)

2、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第66號)

3、《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36 號)(節選)

(二)主要稅收優惠內容

1、納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的實物資產(包括土地使用權)轉讓,不征收增值稅。

2、增值稅一般納稅人(原納稅人)在資產重組過程中,將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人(新納稅人),并按程序辦理注銷稅務登記的,其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。

二、土地增值稅

(一)稅收政策

《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2018]57號)

(二)主要稅收優惠內容

1、企業改制

非公司制企業整體改制為有限責任公司或者股份有限公司,有限責任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責任公司),對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產)轉移、變更到改制后的企業,暫不征土地增值稅。

2、企業合并

按照法律規定或者合同約定,兩個或兩個以上企業合并為一個企業,且原企業投資主體存續的,對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業,暫不征土地增值稅。

3、企業分立

按照法律規定或者合同約定,企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業,暫不征土地增值稅。

4、投資

單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。

[注]:上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

三、契稅

(一)稅收政策

《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)

(二)主要稅收優惠內容

1、企業改制

非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司,有限責任公司變更為股份有限公司,股份有限公司變更為有限責任公司,原企業投資主體存續并在改制(變更)后的公司中所持股權(股份)比例超過75%,且改制(變更)后公司承繼原企業權利、義務的,對改制(變更)后公司承受原企業土地、房屋權屬,免征契稅。

2、企業合并

兩個或兩個以上的公司,依照法律規定、合同約定,合并為一個公司,且原投資主體存續的,對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬,免征契稅。

3、企業分立

公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬,免征契稅。

4、資產劃轉

(1)對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位,免征契稅。

(2)同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉,包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉,免征契稅。

(3)母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。

5、債權轉股權

經國務院批準實施債權轉股權的企業,對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬,免征契稅。

6、股權(股份)轉讓

在股權(股份)轉讓中,單位、個人承受公司股權(股份),公司土地、房屋權屬不發生轉移,不征收契稅。

四、印花稅

(一)稅收政策

《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183號)

(二)主要稅收優惠內容

1、企業改制

實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業(重新辦理法人登記的),其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。

2、企業合并分立

以合并或分立方式成立的新企業,其新啟用的資金帳簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。

3、產權轉移

企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。

五、企業所得稅

(一)稅收政策

1、《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)

2、《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60 號,2009 年 4 月 30 日)

3、《國家稅務總局關于發布〈企業重組企業所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)

4、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)

5、《財政部  國家稅務總局關于非貨幣資產投資企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕116號)

6、《國家稅務總局關于非貨幣資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第33號)

7、《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)

8、《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)

9、《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第34號)

(二)主要稅收優惠內容

1、企業重組特殊性稅務處理

對符合稅法規定條件的企業重組,可以按以下規定進行特殊性稅務處理:

(1)債務重組

企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

(2)股權收購

收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%,且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規定處理:

1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

(3)資產收購

受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%,且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規定處理:

1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

(4)企業合并

企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并,可以選擇按以下規定處理:

1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎,以被合并企業的原有計稅基礎確定。

2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

(5)企業分立

被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權,分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動,且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規定處理:

1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎,以被分立企業的原有計稅基礎確定。

2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配,由分立企業繼續彌補。

4.被分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱“舊股”),“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”,則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定:直接將“新股”的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎,再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

(6)股權、資產劃轉

對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理:

1.劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2.劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3.劃入方企業取得的被劃轉資產,應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

2、非貨幣性資產投資

居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。

[注]:符合財稅〔2014〕116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為,同時又符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等文件規定的特殊性稅務處理條件的,可由企業選擇其中一項政策執行,且一經選擇,不得改變。

3、全民所有制企業公司制改制

全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司,屬于財稅〔2009〕59號文件第四條規定的“企業發生其他法律形式簡單改變”的,可依照以下規定進行企業所得稅處理:改制中資產評估增值不計入應納稅所得額;資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定;資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

作者:中匯(浙江)稅務師事務所項目經理 李嘉麒

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